全面实施营业税改增值税以来，定额计税费率与实际开票税率存在不一致问题普遍存在，主要见于工程造价采用一般计税，施工单位开具发票采用简易计税，建设单位认为施工单位开票税差导致项目利润减少，应由施工单位退还税差承担相应成本，但施工单位认为税费变化非己方原因，同时部分施工单位作为小规模纳税人提供建筑服务，必须选择简易计税方式，故税差部分应由发包人承担。由此，建设工程施工合同双方当事人多因税费变化在合同履行过程及结算中发生争议，本文将从现有法律规定出发，结合实务案例予以分析。

1、三次建筑业增值税税率调整

       全面实施营业税改增值税以来，住房和城乡建设部办公厅对建筑业增值税税率共进行了三次调整，从而导致合同工程造价中约定税金与真实产生税费存在不一致情形。

2016年2月19日，住房城乡建设部办公厅下发《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号），规定建筑业增值税税率为11%，通知第二条规定：工程造价可按以下公式计算：工程造价＝税前工程造价×（1＋11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

       2018年4月9日，住房城乡建设部办公厅下发《关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号），规定按照财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知（财税[2018]32号）要求，将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。

       2019年3月26日，住房和城乡建设部办公厅下发《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函〔2019〕193号），按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标〔2018〕20号）规定的工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。

2、现有规定

       住房和城乡建设部下发通知中仅涉及增值税税率的调整，对于调整下的工程造价结算问题未进行规定，但北京、上海两地相关部门对于过渡阶段具体调整方法进行了细化规定。

      北京市住房和城乡建设委员会《关于重新调整北京市建设工程计价依据增值税税率的通知》（京建发〔2019〕141号）规定：2019年4月1日（含）以后（即税率调整以后）开标或签订施工合同的建设工程项目，招标人或发包人应按照本通知执行，2019年3月31日（含）前已开标或已签订施工合同的建设工程，发、承包双方按照友好协商的原则，调整合同价款。

       上海市建筑建材业市场管理总站《关于调整上海市建设工程计价依据增值税税率等有关事项的通知》（沪建市管〔2019〕19号）规定：已完工程量价款符合以下情形之一的，税金计算不予调整：1.2019 年4月1日前，已开具相应工程价款增值税发票；2.2019 年4月1日前，已收讫相应工程价款的；3.合同确定的相应工程价款付款日期在 2019 年4月1日前的（从工程价款中扣留的质量保证金除外）。工程预付款在 2019年4月1日前已开具税率 10%增值税发票的，扣回预付款时的对应工程价款税金计算不予调整。2019 年4月1日前未完成工程量价款以及不符合第二条的已完成工程量价款，其计算公式由“工程造价=税前工程造价x(1+10%)”调整为“工程造价=税前工程造价X(1+9%)”。

       基于上述条款可知，北京市住房和城乡建设委员会仅规定税率调整期间税金由发承包双方协商调整，但实际上倾向于按照调整后税率执行。上海市则对于增值税税率调整期间税金调整规定更加完整，总体原则为应依据实际开具增值税发票时间，按照对应期限实际增值税税率调整计价。

3、实务观点

1.增值税税率调整前已竣工验收，税金仍适用原增值税税率计算

       （2020）最高法民申1346号案件中，最高院认为：关于税金的问题。2018年增值税税率由11％调整为10％，正式实施的时间为2018年5月1日，双方均认可案涉工程于2018年2月11日完成竣工验收，营建公司出具的鉴定意见书中就增值税税率按照11％计算并无不当，原判决依据营建公司出具的鉴定意见书计算税金亦无不当。

2. 税率调整属于政策性风险，剩余开票应按当期增值税税率调整并计价结算

        （2019）苏02民终444号案件中，法院认为：针对第三个争议焦点，即工程款中的税金是否应当调整的问题，根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）的要求，2018年5月1日起，工程造价计价依据税率调整增值税率由11％调整为10％。税率调整属于政策性风险，如施工单位尚未开票，则相应的工程价款亦应当调整。因东方公司已开具了金额为1644960元税率为11％的增值税专用发票，故剩余未开票部分根据税率调整情况应调整工程总价为4338479元［（4362966-1644960元）÷（1＋11％）×（1＋10％）＋1644960元］。

3.如果系固定价合同且未对增值税税率作具体约定，则不予调整

       （2019）浙07民终6095号案件中，浙江省金华市中级人民法院认为：华力特电气公司要求在工程款中扣除因国家增值税税率调整而使创鑫电力公司少缴的税费。对此，因合同约定采用固定单价方式承包，按劳务发包人确认的工程量确认总价款，并由创鑫电力公司自行开具工程类增值税专用发票，双方未约定国家增值税税率发生调整时可以相应减少或增加工程款，故华力特电气公司要求在工程款中扣除因国家增值税税率调整而减少的税费，依据不足，本院不予支持。

4、结语

       综上所述，对于工程造价取费税率与实际开票税率不一致对工程款结算的影响，如果双方签订固定价合同，且未对增值税税率作具体约定，当发生政策性税率调整时，如发包方主张在工程款中扣除因税率调整而减少的税费，实务中部分法院会因约定固定价合同不予支持，但亦有部分法院认为税率调整属政策性调整，应适用情势变更，剩余开票按当期增值税税率调整并计价结算。