在涉及实际施工人参与的建设工程施工合同中，因挂靠、转包、违法分包情形下会导致合同无效，故涉及实际施工人案件中往往在工程价款结算上存在诸多争议，其中税金是否应在工程价款中计取以及承担主体也成为焦点之一，笔者将根据现有法律规定和相关司法实践，将实际施工人情形下税金缴纳主体进行法律分析。

一、问题的提出

       依据《建筑安装工程费用项目组成》规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金，由此可认定税金系工程价款的组成部分。如果建设工程施工合同中未明确工程价款是否包含税金，依据建筑行业惯例，一般应认定支付工程价款包含税金，并根据《税收征收管理法》及相关规定由法定纳税义务人具体承担。

       在实际施工人参与的建设工程施工合同中，税费属于常见争议款项，承包人为降低成本，且承包人相较实际施工人为居于强势地位的甲方，故其多会在与实际施工人合同中约定由实际施工人承担项目所有税费。但因建设工程标的往往较大，扣除税费也相应较高，于实际施工人角度而言则挤占其工程利润，事关切身利益，故结算时有关税费扣减问题及税费承担主体问题的争议相继产生，司法实践中对此也存在不同的裁判标准。

二、司法裁判观点

       建设工程实践中，因实际施工人多不具备相关资质，常为自然人、包工队等，且挂靠、转包、违法分包均为法律明确合同无效情形，故实际施工人签订建设工程施工合同归于无效。法院在审理过程中，仍会参照双方具体约定，根据税费是否已经实际代扣代缴，作出不同判决。

1.合同明确约定税费承担主体为实际施工人，且承包人提供相关代扣代缴凭证

（2020）最高法民终82号案件中，最高院认为：根据《中华人民共和国建筑法》第十三条规定，案涉工程应当由具有建设工程施工资质的企业承建。建筑施工企业应按国家法律、法规规定的纳税税率向国家缴纳税费。实际施工人不具有建设工程施工资质，但其仍然与承包人签订内部承包合同，承接案涉工程，其应对施工人应当缴纳的税费有所预见，其既然在不具有建筑工程施工资质的情况下承接工程，也应当自行承担按法律、法规规定缴纳税费的义务。承包人已按6.35％税率实际缴纳税费，该部分税费应由实际施工人负担。

2.合同明确约定税费承担主体为实际施工人，但承包人未提供相关代扣代缴凭证

（2019）最高法民申4783号案件中，最高院认为：案涉工程中，3、4号楼的施工协议以及6、7号楼的施工协议均约定，税金由中城投五局代扣代缴，徐大壮在工程结算时不计取税金；5、8号楼的施工协议以及独立商服施工协议均约定，如徐大壮无法提供正规的建安发票，税金由中城投五局代扣代缴，在结算造价中扣除，因徐大壮未能提供合格建安发票，该前述工程鉴定的造价中不包括税金；小区水池子工程的税金亦不应计取。可见，原审认定的案涉工程造价中并未包括中城投五局在再审申请中所主张的税金。3、4号楼的施工协议以及6、7号楼的施工协议均约定规费按中城投五局规费标准计取，对于附属工程中的小区内水池子工程，中城投五局与徐大壮未约定工程造价应计取规费，故原审认定，3、4、6、7号楼工程造价应计取规费，附属工程部分不应计取，并无明显不妥。中城投五局关于原审判决错误认定案涉工程造价的有关再审申请理由，与事实不符，本院不予采信。

3.合同未明确约定税费承担主体

（2023）新民申1143号案件中，再审法院认为：建设工程的价值是建设工程的整体价值，即建设工程的完整造价。如果合同无效，实际施工人只能主张合同约定价款中的直接费用和间接费用，而不能主张融入建筑工程产品当中的利润及税金，这与无效合同的处理原则不符，容易导致利益失衡。故在施工合同无明确约定的情形下，不应当从实际施工人工程造价中扣减相应的税金。本案中，案涉工程实际施工人为侯斌，在双方当事人未明确约定扣除税金的情形下，楚源电力公司仅以盛桂英承诺为由，主张扣减相应比例的税金与合同相对性原则不符，不能成立。虽然侯斌作为工程价款收取方具有开具工程款发票的法定纳税义务，但楚源电力公司原审中提供的证据并不能证明其代侯斌依法纳税，并产生了相应的实际损失。楚源电力公司主张从侯斌工程款中扣减相应税款的再审申请主张合同依据和事实依据不足，本院不予支持。

从上述裁判观点可以看出，主流观点认为：双方之间形成了税费承担的明确约定，承包人也实际缴纳了相关税费，有相应的税收缴纳凭证的情况下，法院通常会支持承包人主张在工程款结算中扣除税费的请求；若不能提供实际完成了代扣代缴的相关凭证时，法院通常很难支持承包人主张扣除税费的请求。

三、总结

       综合上述观点，对于实际施工人情形下税金缴纳主体问题，首先应当分析实际施工人与承包人之间是否就税金计取具有相关约定，如果合同明确税金由实际施工人承担，承包人也实际缴纳了相关税费，则支付实际施工人工程款中不应计算税金。其次，如果实际施工人与承包人之间对税金计取无明确约定，且承包人未提供相关代扣代缴凭证，则不应直接从应付实际施工人工程款中扣除税费，且依据建设工程惯例，一般应认定支付工程价款包含税金。